A EMPRESA
O Brasil apresenta uma realidade tributária bastante particular. A começar pela quantidade de tributos existentes, que alcançou em 2004, com a edição da MP 233¹, a marca de 74² diferentes impostos, taxas ou contribuições (ver a relação destes tributos). Além da diversidade de tributos, nota-se significativa complexidade em toda a cadeia de processamento dos impostos, começando pela ocorrência do fato gerador do tributo. A seguir são comentadas as características das principais fases desta cadeia: emissão de documentos, cálculo do imposto, apuração do imposto, escrituração do imposto, recolhimento do imposto, geração das obrigações acessórias.

¹ MP que criou a TAFIC (taxa de fiscalização e controle da previdência complementar)

² Número divulgado em artigo publicado no site da ACLAME.

Clique em cada uma das fases da cadeia abaixo e saiba mais
Em todos os tipos de movimentação de produto e/ou transação de serviço, não somente na compra e venda de mercadoria, há a obrigatoriedade de emissão de uma nota fiscal. Remessas para demonstração/industrialização/conserto, devolução de produto, transferência entre depósitos, saída de sucata e todas as demais movimentações de produto previstas pela legislação brasileira exigem uma nota fiscal.

Ao contrário da maioria dos países desenvolvidos, a nota fiscal é rigidamente controlada pelo Fisco, em sua forma e conteúdo, de forma a registrar detalhadamente a operação, seus agentes (remetente, destinatário, emitente, entre outros), tributos incidentes e referências legais. Basta uma rápida comparação visual para perceber o quão distante está a nota fiscal brasileira de uma invoice americana (ver nota fiscal e invoice americana).

O cálculo do imposto depende de inúmeras variáveis, além do valor da operação e a alíquota do tributo. A diversidade dos impostos, aliada à relativa autonomia de estados e municípios em definir situações de exceção e regimes especiais, faz multiplicar o universo de enquadramentos tributários. Este contexto, em permanente mudança, impõe o grande desafio às empresas de identificar, para cada operação quais são os impostos envolvidos e as regras segundo as quais devem ser calculados. Trecho do Regulamento do ICMS (imposto sobre circulação de mercadorias e serviços), aprovado pelo Decreto no 45.490, de 30-11-2000 ilustra ricamente algumas variáveis (grifadas) que podem influenciar o cálculo deste imposto. O referido decreto estabelece a isenção ou a redução da base de cálculo de ICMS nas seguintes situações, entre inúmeras outras:

1. Na saída, com destino ao Estado de Roraima, de insumos agropecuários e de máquinas e equipamentos para uso exclusivo na agricultura e na pecuária.

2. Na operação com produtos e equipamentos utilizados em diagnóstico em imunohematologia, sorologia e coagulação, destinados a órgãos ou entidades da administração pública, direta ou indireta

3. Na saída de óleo lubrificante usado ou contaminado com destino a estabelecimento re-refinador ou coletor revendedor.

As situações de exceção não são privilégio do fisco estadual. A chamada "MP do bem" (252 de 15jun05, com efeitos extintos por decurso do prazo de votação pelo congresso), estabelece alíquota zero para os tributos federais PIS e COFINS.
"...incidentes na importação e sobre a receita bruta decorrente da venda no mercado interno de preparações compostas não-alcoólicas, classificadas no código 2106.90.10 Ex 01 da TIPI (preparações compoastas não alcoólicas, com capacidadede diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado, para elaboração de bebidas classificadas no código 2202 da TIPI – águas gaseificadas, refrigerantes, isotônicos e cervejas com teor alcoólico inferior a 0,5%), destinadas à elaboração de bebidas pelas pessoas jurídicas industriais dos produtos classificados nos códigos 2202, 2203 (cervejas de malte) e 2106.90.10 ex O2 da TIPI (preparações compostas não alcoólicas, com capacidade de diluição de até 10 partes da bebida para cada parte do concentrado, para elaboração de bebidas classificadas no código 2202 da TIPI)".

Exemplos de exceção tributária, como estes, poderão ser encontrados na legislação de IPI (Imposto (federal) sobre Produtos Industrializados), do ISS (Imposto (municipal) Sobre Serviços), entre outros.

Os processos de apuração dos impostos também variam conforme o imposto e, via de regra, é mais trabalhoso para os chamados impostos não-cumulativos. Os impostos federais IPI, PIS/PASEP e COFINS, bem como o imposto estadual ICMS são exemplos de imposto não-cumulativo, lembrando que, em algumas situações, o PIS e COFINS devam ser tratados como cumulativos (conforme a natureza do negócio ou o regime do contribuinte). A apuração não cumulativa evita que o imposto seja pago em duplicidade, ou, em outras palavras, cumulativamente. O processo de apuração dos impostos não-cumulativos exige:

1. A consolidação das despesas da empresa para fins de cálculo dos créditos, uma vez que as despesas incorridas pela empresa embutem impostos. As despesas, em sua grande maioria, estão registradas e contabilizadas através dos chamados documentos fiscais de entrada tais como notas fiscais de entrada, notas de débito, contas de água e luz. Em algumas situações, estas despesas são suportadas por um contrato (aluguel, leasing), pelo extrato bancário (taxas de serviços bancários) ou por registros contábeis regulados por lei a exemplo dos lançamentos de depreciação.

2. A consolidação das receitas da empresa, pois sobre estas também incidem alguns dos mesmos impostos que aparecem embutidos nas despesas.

3. O cálculo de valor líquido de imposto a pagar, obtido da diferença entre os débitos (impostos sobre as receitas) e os créditos (impostos sobre as despesas).

O que dificulta o processo de apuração dos impostos não-cumulativos é o fato de que nem todas as despesas dão direito a crédito e, nem todas as receitas estão sujeitas aos impostos que possam configurar créditos. Apenas para citar um exemplo, a legislação prevê créditos de PIS/COFINS sobre depreciação de itens de mobilizado, adquiridos em determinado período. Este caso e inúmeros outros exigem, para a apuração, seleções (filtros) por diferentes critérios dos fatos geradores de crédito e de débito, dificultando sua automatização. É muito comum a ocorrência de erros no processo de apuração, decorrente do desconhecimento dos detalhes da legislação. Como as regras e o período de apuração podem variar por imposto, os processos de apuração devem ocorrer separadamente por imposto.
A escrituração do imposto através de relatórios chamados de livros fiscais visa suportar o processo de apuração, bem como permitir que o mesmo seja auditado e fiscalizado pelos órgãos competentes. O regulamento do ICMS exige a escrituração do livro de documentos fiscais de entrada (modelos P1 e P1A), do livro de documentos fiscais de saída (modelos P2 e P2A), do livro de registro de apuração do ICMS (P9), entre outros. Os mesmos livros de entrada (P1 e P1A) e de saída (P2 e P2A) são previstos pelo regulamento de IPI, além do livro de apuração de IPI (modelo P8). Embora existam alguns modelos de livro de ISS (51, 53 e 56), estes podem variar conforme definição legal de cada município. Com o advento das obrigações eletrônicas (em arquivo), a exigência de impressão e encadernamento dos livros fiscais tende a ser abrandada e, a médio prazo, desaparecer.
O recolhimento do imposto, de natureza arrecadatória, é comumente chamado de obrigação principal do contribuinte. O próximo item aborda as chamadas obrigações acessórias ou de natureza declaratória. Assim como estão previstas pela legislação as regras de apuração dos impostos, o mesmo ocorre para as regras de recolhimento. E estas variam significativamente, entre os diferentes impostos. A tabela seguinte exibe as regras de recolhimento de diferentes impostos federais, ressaltando que um mesmo imposto deve ser recolhido diferentemente de acordo com a situação. O imposto de renda (IR) de terceiros (retido pela empresa) deve ser apurado e recolhido semanalmente pela empresa, enquanto que o IR próprio (da empresa), além da apuração e pagamento parciais, mês a mês, deve ser apurado e pago, definitivamente, após o encerramento do ano (até junho do ano seguinte).

Imposto Apuração Recolhimento Data do Recolhimento
PIS/COFINS próprio mensal mensal 5º dia útil do mês
PIS/COFINS terceiros quinzenal quinzenal Último dia da semana subseqüente do período apurado
IR próprio mensal/anual mensal/ajuste anual Último dia do mês subseqüente ou último dia útil do mês subseqüente ao fechamento do trimestre.
IR terceiros semanal semanal 3º dia útil da semana subseqüente do período apurado
CSLL própria mensal/anual semanal/ajuste anual Último dia do mês subseqüente ou último dia útil do mês subseqüente ao fechamento do trimestre.
CSLL terceiros semanal semanal Último dia da semana subseqüente do período apurado
IPI decendial/mensal decendial/mensal Decendial - 10º dia corrido após o período apurado.
Mensal - 10º dia corrido após o período apurado.


Como já mencionado, as obrigações acessórias têm natureza declaratória e servem ao fisco como instrumento de conferência entre o imposto recolhido (através da obrigação principal) e imposto declarado (na obrigação acessória). Um exemplo de obrigação acessória, para pessoa física, é a declaração anual de imposto de renda que os brasileiros, com certo nível de renda, devem preencher e entregar anualmente sob a forma de arquivo magnético. De posse deste arquivo, o fisco tem condições de confrontar o imposto declarado contra o imposto pago ou recolhido pelo contribuinte (na fonte ou através do DARF – documento de arrecadação da receita federal). As obrigações acessórias podem apresentar-se sob a forma de relatórios ou arquivos magnéticos, sendo que os últimos tendem, cada vez mais, a substituir os primeiros. As legislações federal e estadual prevêem centenas de obrigações acessórias, sob a forma de arquivos e relatórios. Somando-se as obrigações municipais, de número crescente, o total de obrigações acessórias no Brasil deve beirar a casa do milhar.

Algumas obrigações devem ser geradas e entregues periodicamente (DCTF, DACON, DIPJ, SINTEGRA), enquanto outras, mediante solicitação, durante processo de fiscalização (IN86, IN89). Um grande desafio das empresas brasileiras é a geração e entrega destas obrigações de forma correta e mutuamente consistentes. Muitas empresas, mesmo pagando corretamente seus impostos, não conseguem obter certidões negativas destes mesmos impostos porque não entregaram as obrigações acessórias corretamente. Soma-se a isto o fato de que muitas obrigações são redundantes. A tabela abaixo ilustra este fato através de um conjunto de obrigações federais que exigem informações sobre os mesmos impostos:

 

Tributo DCTF DIPJ DACON DIRF
IRPJ x x    
CSLL x x   x
PIS x x x x
COFINS x x x  
IRRF x     x
CSRF x     x
IPI x x